В соответствии со
ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и
неотделимыми.
Согласно п. 2 ст.
623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с
согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда
для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение
стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором.
На основании п. 5
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и п. 46 Положения
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного
приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) капитальные
вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств
учитываются арендатором в составе основных средств.
В силу п. 47
Положения N 34н законченные капитальные вложения в арендованные объекты
основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные
средства в сумме фактически произведенных затрат.
В финансовом
ведомстве согласны с такой методикой учета (смотрите, например, письма Минфина
России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46). При
этом, исходя из указанных писем, произведенные арендатором капитальные вложения
в арендованный объект основных средств учитываются арендатором в составе
основных средств до момента возврата арендодателю объекта аренды.
Вместе с тем
необходимо учитывать, что капитальные вложения в арендованные основные средства
по общему правилу могут быть учтены в составе основных средств арендатора, если
одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01. В таком случае,
по нашему мнению, в отношении неотделимых улучшений не будут выполняться
необходимые условия, например, в случае, когда оставшийся срок аренды
составляет менее 12 месяцев (как в Вашем случае).
Если
придерживаться данной позиции, то стоимость неотделимых улучшений в
рассматриваемой ситуации не должна учитываться арендатором в составе основных
средств. Поэтому их стоимость следует в периоде срока аренды учитывать на счете
08 "Вложения во внеоборотные активы".
В п. 35
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных
приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания),
указывается, что если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор
передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по
законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации
арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные
активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Тогда, в учете организации-арендатора необходимо
сделать следующие записи:
Дебет 08 Кредит
10 (60, 69, 70 _)
- осуществлены
расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 76 Кредит
08
- по окончании
срока аренды неотделимые улучшения переданы арендодателю;
Дебет 76 Кредит
68, субсчет "НДС"
- начислен
НДС*(1);
Дебет 51 Кредит
76
- арендодатель
компенсировал понесенные арендатором расходы.
Если Ваша организация примет решение рассматривать
передачу неотделимых улучшений арендодателю как операцию по их купле-продаже,
то в учете арендатора будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит
10 (60, 69, 70 _)
- осуществлены
расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 62 Кредит
91, субсчет "Прочие расходы"
- отражен прочий
доход от реализации;
Дебет 91, субсчет
"Прочие расходы" Кредит 08
- списаны расходы
на осуществление неотделимых улучшений;
Дебет 91, субсчет
"Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС;
Дебет 51 Кредит
62
- получены
денежные средства от арендодателя.
Однако в Минфине
России (в дополнение к приведенным выше смотрите также письма Минфина России от
19.02.2014 N 03-05-05-01/6958, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 24.10.2008 N
03-05-04-01/37), не принимая во внимание нормы п. 4 ПБУ 6/01, настаивают на
необходимости учета капитальных вложений в виде неотделимых улучшений
арендованных основных средств в составе основных средств арендатора. При этом в
ряде случаев с подобным подходом согласны и судьи (смотрите, например, решение
ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11).
Если придерживаться данной позиции, то в учете
организации-арендатора необходимо сделать следующие записи:
Дебет 08 Кредит
10 (60, 69, 70 _)
- осуществлены
расходы в виде неотделимых улучшений арендованного имущества;
Дебет 01 Кредит
08
- неотделимые
улучшения отражены арендатором в составе собственных основных средств.
Тогда при
передаче неотделимых улучшений арендодателю в учете арендатора будут сделаны
следующие записи:
Дебет 01, субсчет
"Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана
первоначальная стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 02, Кредит
01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана начисленная
по данному объекту основных средств амортизация;
Дебет 62 Кредит
91, субсчет "Прочие расходы"
- признан доход;
Дебет 91, субсчет
"Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных
средств"
- списана
остаточная стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 91, субсчет
"Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС;
Дебет 51 Кредит
62
- получены
денежные средства от арендодателя.
Поскольку в
первом варианте учета стоимость неотделимых улучшений не будет учитываться
арендатором при исчислении налога на имущество, то у организации-арендатора, на
наш взгляд, в таком случае могут возникнуть налоговые риски.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл
Ответ прошел контроль качества
*(1) По мнению контролирующих органов (смотрите,
например, письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, ФНС России от 30.12.2010 N КЕ-37-3/19032), операции по передаче арендатором арендодателю
неотделимых улучшений признаются объектом обложения НДС.
8(905)
703-14-15 или 8(919) 728-50-31
Почти бесплатно: стоимость услуг по электронной
почте составляет до 50% от цен
указанных в Прайс-листе с которым Вы можете
ознакомится в разделе ЦЕНЫ >>>.
E- Mail: npcentr@bk.ru
Помощь и защита в
суде. Адвокат. Суд городской, Арбитражный, Третейский суд..
Комментариев нет:
Отправить комментарий